Компенсация соискателю проезда на собеседование. Возмещение стоимости проезда к месту собеседования. Внимание на документы

Форма справки 2-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611.

В данном случае исчисляет, перечисляет в бюджет и отчитывается непосредственно физическое лицо — получатель дохода (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Декларация подается им по месту жительства по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228 НК РФ). Налог перечисляется не позднее 15 июля года следующего за отчетным (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Иная точка зрения

Минфин же и раньше придерживался мнения о том, что оплата проезда и проживания кандидата в месте собеседования облагается НДФЛ (письмо от 06.08.2010 № 03-04-06/6-170). В письме ссылались на пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ, который предписывает учитывать в налоговой базе по НДФЛ все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы, право на распоряжение которых у него не возникло. Оплата, по мнению Минфина, услуг проезда и проживания производится в интересах кандидата и признается его доходом, полученным в натуральной форме. Следовательно, Минфин признал, что такие компенсации стоимости проезда и проживания кандидата в месте собеседования являются облагаемым доходом.

Подводя итог, скажем, что позиция Минфина понятна и обоснована. Если кандидаты оплачивают проезд на собеседование, а компания потом возмещает расходы, то с них понадобится удержать НДФЛ. А если компания оплачивает билеты соискателей и не выплачивает никаких денег, надо сообщить о невозможности удержать НДФЛ в налоговую инспекцию.

Консультант по налогам Ю.В. Голубева, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Нередко организации проводят мероприятия по подбору персонала во вновь открывающихся региональных отделениях. Окончательное решение о приеме кандидатов принимается после дополнительных встреч и тестирования, для чего кандидаты приглашаются в региональные центры организации. При проведении такого собеседования организация оплачивает проезд и проживание кандидата.
Организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить суммы налога. Исключением могут быть доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), так указанные статьи регулируются (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Как же быть с НДФЛ при оплате за кандидатов стоимости проезда и проживания в месте проведения собеседования?

Если кандидату возмещены его расходы

Если кандидат самостоятельно оплачивает свой проезд и проживание до места собеседования, организация может брать на себя возмещение указанных расходов. При этом она сама уплачивает налог в бюджетную систему.
Организация, удерживает НДФЛ при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ), налогоплательщик получает возмещение за вычетом налога. При этом организация обязана перечислить суммы исчисленного налога не позднее дня фактического получения денег в банке для выплаты кандидату возмещаемых ему расходов (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Кроме того, организация должна представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах кандидата и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов. Такие сведения подаются ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом - календарным годом (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Справка. В Налоговом кодексе РФ сказано, что от НДФЛ могут быть освобождены суммы, связанные с проездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов (п. 3 ст. 217). Компенсация же расходов при переезде в другую местность предусмотрена лишь в случае заключения трудового договора (ст. 169 ТК РФ). А для кандидатов эти поездки не являются переездом на работу в другую местность. Расходы, связанные с проездом и проживанием производятся в целях дальнейшего трудоустройства не сотрудника, а только соискателя рабочего места. Таким образом, оплата организацией стоимости проезда и проживания участников собеседования в месте проведения собеседования является доходом кандидата. И этот доход облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если кандидат использует ресурсы организации

Если организация оплачивает кандидату проезд и стоимость проживания, не выплачивая никаких доходов в денежной форме (например, выдает проездной билет), то у нее нет возможности удержать НДФЛ. В этом случае она обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором произошла оплата (до 31 января следующего года), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ). Согласно утвержденному Приказу ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ "О порядке предоставления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и сообщении о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц" (далее - Приказ N ММВ-7-3/576) сведения должны быть предоставлены в формате справки 2-НДФЛ. Форма справки 2-НДФЛ утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.
В данном случае исчисляет, перечисляет в бюджет и отчитывается непосредственно физическое лицо - получатель дохода (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Декларация подается им по месту жительства по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228 НК РФ). Налог перечисляется не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Иная точка зрения

Однако многие суды считают этот вопрос спорным. Арбитры придерживаются мнения, что оплата проезда и проживания кандидатов на собеседование не облагается НДФЛ, причем независимо от того, будет ли кандидат принят на работу или нет. Они аргументируют это тем, что если кандидат будет принят на работу, то расходы, произведенные на проезд и проживание, будут связаны с исполнением трудовых обязанностей, а следовательно, освобождены от уплаты налога согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. В случае если кандидат не получил вакантное место, никакой экономической выгоды он не получает. В этом случае арбитры считают, что расходы произведены исключительно в целях организации, а потому облагаемого дохода не возникает (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 N А56-35143/2011).
Минфин же и раньше придерживался мнения о том, что оплата проезда и проживания кандидата в месте собеседования облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-170). В Письме финансисты ссылались на п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ, который предписывает учитывать в налоговой базе по НДФЛ все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы, право на распоряжение которыми у него не возникло. Оплата, по мнению Минфина, услуг проезда и проживания производится в интересах кандидата и признается его доходом, полученным в натуральной форме. Следовательно, Минфин признал, что такие компенсации стоимости проезда и проживания кандидата в месте собеседования являются облагаемым доходом.
Подводя итог, скажем, что позиция Минфина понятна и обоснованна. Если кандидаты оплачивают проезд на собеседование, а компания потом возмещает расходы, то с них понадобится удержать НДФЛ. А если компания оплачивает билеты соискателей и не выплачивает никаких денег, надо сообщить о невозможности удержать НДФЛ в налоговую инспекцию.

В случаях, когда организации привлекают иногородних специалистов для пополнения штата, часто возникает необходимость в компенсации кандидату затрат на проезд до места тестирования. В подобных обстоятельствах налоговые органы настаивают на взимании НДФЛ с сумм оплаты.

Налоговые органы: НДФЛ надо взимать

Налоговики руководствуются письмом Минфина России от 30.06.2014 № 03-04-06/31359. Специалисты финансового ведомства приводят в свою пользу следующие доводы:

оплата стоимости проезда не попадает под нормы пункта 3 статьи 217 НК РФ, так как кандидаты на момент оплаты не оформили трудовые отношения;
поездка соискателя вакансии не считается переездом на работу в иной местности;
собеседование с лицами, желающими занять определенную должность, проводится в их интересах, а не в интересах заявивших вакансию компаний.

Основываясь на этих утверждениях, Минфин России в письме от 06.08.2010 N 03-04-06/6-170 настаивает на том, что оплату организацией проезда кандидатов на должности следует считать доходом в натуральной форме и, как следствие, исчислить НДФЛ. При этом факт дальнейшего трудоустройства на взимание налога не влияет.

Пример:

ООО «Сигма» пригласила на собеседование в Москву кандидата на должность менеджера С.И. Зайцева, проживающего в Краснодаре. Стоимость билета на самолет составила 6650 рублей в один конец.

Собеседование закончилось безуспешно, и кандидат отбыл к месту проживания. Тем не менее, компания компенсировала перелет от Краснодара до Москвы в сумме 6650 рублей. С.И.Зайцев получил неполную сумму, поскольку из нее был удержан НДФЛ 13% (864,5 руб.). В итоге на руки кандидату было выдано 5785,5 рублей (6650-864,5 руб.).

Как быть с расходами на проживание кандидатов

Минфин России в письме от 06.08.2010 N 03-04-06/6-170 указывает, что оплата проживания, если ее берет на себя принимающая кандидата компания, тоже подлежит обложению НДФЛ. Авторы письма считают, что физическое лицо - кандидат на вакансию - таким путем получает материальную выгоду.

Спорим с чиновниками

Для отстаивания своей позиции следует использовать аргументы, приведенные в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 N А56-35143/2011. Доводы судей условно можно разделить на два пункта:

Для кандидатов, с которыми заключены трудовые договоры, расходы на проезд и проживание можно считать как затратами, связанными с трудовыми обязанностями работников. Основание - пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
Для кандидатов, с которым трудовые отношения не оформляются, компенсации произведены в интересах предприятия. Поэтому потенциальные работники материальной выгоды не получали.

Для того, чтобы увеличить свои шансы на победу в споре с налоговыми органами можно порекомендовать выполнить два действия:

Издать приказ по организации о проведении собеседования. В документе указать, что мероприятие проводится для нужд организации и привести веские доводы по пополнению штата определенными специалистами.
Переводить средства на оплату непосредственно перевозчикам и отелям, не указывая в платежных поручениях конкретных физических лиц, за которых производится оплата.

Как отразить в учете организации затраты на выплату возмещения стоимости проезда иногородним кандидатам к месту проведения собеседования в целях подбора персонала?

Организация, имеющая обособленное подразделение в другом регионе, с целью отбора кандидата на должность его руководителя организует собеседование по месту нахождения головного офиса. Прибывшим кандидатам компенсируются их затраты на проезд на основании представленных проездных документов путем выплаты денежных средств из кассы организации. Сумма компенсации в текущем месяце составила 15 000 руб. (НДС не выделен в представленных кандидатами проездных документах (автобусных билетах)). Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ . Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность) (п. 3 ст. 217 НК РФ , ст. 169 Трудового кодекса РФ). Однако на момент проведения собеседования кандидаты не состоят в трудовых отношениях с организацией, и участие в собеседовании не является переездом на работу в другую местность. То есть рассматриваемая компенсация проезда под действие вышеприведенной нормы не подпадает. Кроме того, приглашение на собеседование осуществляется не только в интересах организации, поскольку такое собеседование проводится и в интересах физических лиц, претендующих на поступление на работу в данную организацию. Учитывая изложенное, выплата соискателю компенсации проезда является его доходом и подлежит налогообложению НДФЛ. Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 22.09.2014 N 03-04-06/47325, а также в Письме от 30.06.2014 N 03-04-06/31359 (применительно к ситуации, когда организация непосредственно оплачивает проезд кандидату к месту собеседования). Отметим, что возникновение указанного дохода не зависит от того, будет ли в дальнейшем заключен трудовой (гражданско-правовой) договор с соискателем. Дополнительно по вопросу обложения НДФЛ оплаты стоимости проезда к месту проведения собеседования кандидатам на вакантную должность см. Практическое пособие по НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ. В этом случае организация обязана исчислить и удержать соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанный НДФЛ организация обязана перечислить в бюджет в срок, установленный п. 6 ст. 226 НК РФ , - в данном случае не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату компенсаций.

Страховые взносы

Выплата компенсации проезда физическим лицам - кандидатам на вакантную должность в организации к месту проведения собеседования производится не в рамках трудовых отношений. Соответственно, такая выплата не является объектом обложения страховыми взносами, предусмотренным ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Порядок ведения кассовых операций

Выплата наличных денежных средств из кассы организации производится по расходным кассовым ордерам по предъявлении документа, подтверждающего личность кандидатов (п. 6, пп. 6.1 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства").

Бухгалтерский учет

Компенсация проезда кандидатам на вакантную должность включается в состав расходов по обычным видам деятельности и может быть учтена в качестве управленческих расходов, которые в полном объеме учитываются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде их признания, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Этот расход признается на дату возникновения у организации обязательства по выплате этой компенсации, например на дату распоряжения руководителя о ее выдаче в соответствии с представленными кандидатами билетами (п. 16 ПБУ 10/99). Для расчетов с кандидатами может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерские записи по операциям, связанным с выплатой компенсаций соискателям, производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Затраты, связанные с набором работников, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ . Сумма рассматриваемой компенсации может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по этому основанию, при условии что выплата компенсации экономически обоснованна и подтверждена документально (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой вывод можно сделать и из Писем Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669, от 19.08.2010 N 03-03-06/1/562.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Многие компании при поиске сотрудников на вакантные должности прибегают к услугам организаций, специализирующихся на подборе персонала. Причем такой вариант предпочитают даже те организации, у которых есть своя кадровая служба. Давайте посмотрим, какие налоговые риски могут возникнуть при совершении такой хозяйственной операции.

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ есть специальная норма, которая прямо позволяет учесть затраты по набору работников (включая услуги специализированных организаций по подбору персонала) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Из содержания данной нормы следует, что в расходы по набору работников могут включаться затраты по поиску и подбору персонала, соответствующего требованиям работодателя, в том числе оплата услуг кадровых агентств и иных специализированных организаций, оплата рекламы в СМИ или иным образом, касающейся вакансий и иных аналогичных расходов, связанных именно с поиском работников (Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447).
Казалось бы, никаких проблем с отражением при расчете налога на прибыль услуг кадровых агентств и других расходов, связанных с подбором персонала, возникнуть не должно. Но в жизни не все так радужно.

Оплачиваем услуги кадрового агентства при наличии отдела кадров

По общему правилу для целей налогообложения прибыли расходами признаются затраты организации, если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Со сложностями обоснования расходов на услуги сторонних организаций по подбору персонала могут столкнуться компании, у которых имеется своя кадровая служба.
В Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257 специалисты Минфина России пришли к выводу, что при расчете налога на прибыль можно учесть услуги сторонних организаций по подбору персонала только в том случае, если они не дублируют обязанностей, установленных для собственного соответствующего подразделения организации. Правда, в нем рассматривался вопрос о правомерности учета расходов на услуги юридических фирм. Но данный подход можно спроецировать и на нашу ситуацию.
Отметим, что чуть позже (в 2008 г.) финансисты вновь вернулись к вопросу экономического обоснования юридических услуг при условии, что в компании имеются свои юристы. Но от четкого ответа в этот раз они ушли, отделавшись лишь ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ об экономической оправданности расходов, данную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Согласно ей положения ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судебная практика

Большинство судов, включая Президиум ВАС РФ, считают, что компания вправе учитывать расходы на оплату услуг сторонних организаций несмотря на то, что у нее есть собственные подразделения с аналогичными функциями. Так, Президиум ВАС РФ, рассматривая спор о правомерности отражения расходов на юридические услуги, указал, что у инспекции и судов отсутствуют правовые основания для признания расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Поскольку компания подтвердила факт и размер произведенных расходов, возлагать на нее дополнительно бремя доказывания разумности указанных затрат суды правовых оснований не имеют (Постановление от 18.03.2008 N 14616/07).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75, Северо-Кавказского округа от 28.09.2012 N А32-36378/2011, Уральского округа от 23.12.2011 N А07-4203/11, Центрального округа от 26.06.2009 N А35-991/08-С21, Поволжского округа от 30.04.2009 N А12-17953/2008, Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37 и др.
Как видите, приведенные выше выводы вполне можно использовать и в защиту позиции о правомерности учета расходов на подбор персонала при наличии в организации собственной кадровой службы.
Отметим, что в судебной практике рассматривались и споры о возможности учета расходов непосредственно на подбор персонала. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N А40-93568/08-87-466. В этом деле налоговики хотели признать необоснованными расходы по договорам оказания услуг с кадровыми агентствами из-за того, что внутренняя структура организации предусматривала наличие отдела кадров, в функции и обязанности которого входили подбор кандидатур на замещение вакантных должностей, а также обеспечение целесообразного использования сотрудников. Но суды не поддержали налоговиков.
Арбитры согласились с аргументацией налогоплательщика, заключавшейся в следующем. Наем сотрудников необходимой квалификации - это неотъемлемое условие осуществления им деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг по подбору персонала сторонних организаций являлось вынужденной мерой в связи с большим объемом работы по набору персонала. Поэтому такие расходы нельзя считать экономически не оправданными.
Но в арбитражной практике есть дела, в которых арбитры поддержали налоговиков. Например, принимая решение в пользу налоговых органов, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.2012 N А65-21503/2011 указал следующее. Расходы могут рассматриваться как экономически обоснованные, если функции, выполняемые по гражданско-правовому договору, не дублируют обязанности штатного подразделения или обязанности контрагентов, с которыми ранее заключены договоры. В этом деле у компании при наличии собственного подразделения, выполняющего ту же работу, был заключен еще и схожий договор.

Как избежать споров

На наш взгляд, компания может заранее обезопасить себя от возникновения претензий со стороны налоговых органов. Отметим, что говорить о дублировании функций сотрудников отдела кадров с услугами кадрового агентства можно только в том случае, если в должностной инструкции таких работников прописана обязанность по подбору персонала. Если такая обязанность предусмотрена, но на деле кадровики этим не занимаются, лучше функцию по поиску новых сотрудников исключить из их должностных инструкций. В этом случае риск возникновения спора с налоговиками существенно снижается.
Может оказаться так, что урезать функционал кадровиков нет возможности. Тогда необходимо запастись доводами о целесообразности заключения договора оказания услуг по поиску персонала. Приведем некоторые аргументы:
- замещение вакантной должности происходит в максимально быстрые сроки, так как агентство располагает своей базой данных соискателей;
- агентство оказывает комплексный подход к подбору персонала - от предварительного аудита вакансии и подбора максимально подходящих кандидатов до рекомендаций в выборе финального кандидата и оценки новых сотрудников;
- агентство проверяет соответствие опыта в резюме и записей в трудовой книжке соискателей, что гарантирует заключение трудового договора с профессионалами.
При таком развитии событий налоговикам будет тяжело доказать, что услуги фирмы по подбору персонала экономически не обоснованны.

Услуги кадрового агентства оплачены, результата нет

Заключая договор с кадровым агентством на оказание услуг по подбору персонала, компания не может гарантировать успешность сделки. Вполне может оказаться, что по истечении срока действия договора исполнитель не выполнит поставленные перед ним задачи, то есть компания не укомплектует штат недостающими сотрудниками. Можно ли в такой ситуации учесть расходы по набору персонала для целей налогообложения прибыли?
При решении этого вопроса компании опять придется столкнуться с проблемой оправданности произведенных расходов. Расскажем подробнее.
Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в Письмах от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 и от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497.
Финансисты считают, что в случае, если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на такие услуги не могут учитываться в расходах при расчете налога на прибыль. Этот вывод распространяется и на оплату услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации. Аргумент: не выполняются требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19398).

Судебная практика

Как показывает анализ арбитражной практики, суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 N А40-32344/08-75-75 был рассмотрен следующий спор.
Компания заключила с кадровым агентством договор на оказание услуг по подбору персонала. По его условиям он считался выполненным полностью только после того, как заказчик примет решение о найме одного или нескольких кандидатов из числа представленных исполнителем. Но в итоге оказалось, что по окончании срока действия договора никто из представленных кандидатов не был принят на работу. Организация стоимость услуг по такому договору учла при расчете налога на прибыль в составе расходов. Налоговики решили, что на это у нее не было права, так как договор в данном случае нельзя считать полностью исполненным.
Суды, принимая решение в пользу организации, указали следующее. Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность. Кадровое агентство выполнило услуги - заявителю были предоставлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами организации-заказчика. Поэтому компания имела полное право на учет таких расходов.
А в Постановлении все того же ФАС Московского округа от 09.11.2007 N А40-38224/06-140-265 судьи отметили, что Налоговый кодекс не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу. Аналогичный вывод сделали арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 N А55-29883/05-53.
В пользу налоговиков нам удалось найти только одно дело, и то в нем такое решение было принято из-за того, что из первичных документов следовало, что в период осуществления расходов на подбор персонала вакантная должность уже была занята (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006).

Как избежать споров

В данном случае, чтобы не попасть под прицел налоговиков, организации на стадии заключения договора с кадровым агентством необходимо досконально проработать и зафиксировать условия договора.
Во-первых, не надо прописывать в договоре, что он считается исполненным только в случае заключения с кандидатом на вакантную должность трудового договора. В противном случае претензий проверяющих вряд ли удастся избежать.
Во-вторых, рекомендуем оплату по такому договору разбить на две части. Первая будет взиматься непосредственно за подбор персонала, а вторая будет перечисляться исполнителю только после того, как трудовой договор с предоставленным кадровым агентством кандидатом будет фактически заключен.
В-третьих, можно заключить с кадровым агентством договор не на подбор персонала, а на оказание консультационных услуг. В этом случае расходы будут учитываться по пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. И в этом случае факт заключения с предоставленными агентством соискателями трудового договора не будет иметь никакого значения. Отметим, что правомерность такого варианта подтверждена арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 N КА-А40/7275-05-1,2).

Работник не прошел испытательный срок

Смоделируем ситуацию: предположим, компания заключила с кандидатом, которого предложило кадровое агентство, трудовой договор. Услуги агентства были полностью оплачены и отнесены на расходы, а НДС, приходящийся на их стоимость, организация приняла к вычету.
Однако новый сотрудник не прошел испытательный срок и был уволен. Обычно в таких случаях кадровые агентства возвращают свое вознаграждение (кстати, на этот момент нужно обратить особое внимание при заключении договора на оказание услуг по подбору персонала).
Сумму возвращенного вознаграждения нужно включить в состав внереализационных расходов на основании ст. 250 НК РФ. А что делать с НДС? Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету налог?
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений контролирующих органов и судебной практики по данному вопросу.
На наш взгляд, при возврате кадровым агентством оплаты в связи с тем, что принятый на работу соискатель не прошел испытательный срок, организация-заказчик должна восстановить ранее принятый к вычету НДС. Объясняется это следующим образом.
Если в договоре с кадровым агентством предусмотрено условие о возврате вознаграждения, до тех пор, пока не будет ясно, прошел соискатель испытательный срок или нет, договор не будет считаться оконченным, а услуга оказанной. Следовательно, полученные исполнителем суммы нужно расценивать как аванс в счет предстоящего оказания услуг.
По общему правилу НДС может быть принят к вычету, только если приобретенные услуги используются в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). Случаи, когда ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно пп. 3 этой нормы восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящего оказания услуг. Раз аванс возвращается, то заказчик должен восстановить ранее принятый по нему НДС к вычету.

Расходы на проезд соискателя вакансии до места проведения собеседования

В некоторых случаях работодатель, собираясь нанять работника, проживающего в другом регионе, оплачивает стоимость проезда соискателя вакансии к месту работы на собеседование и включает такие расходы в состав расходов по набору работников.
Как показывает практика, налоговики такие расходы не признают и суды с ними соглашаются. В качестве примера можно привести Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что положения пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ не предоставляют право включать в состав расходов по набору работников стоимость проезда работника, устраивающегося на работу, к месту работы на собеседование. Суд кассационной инстанции согласился с таким выводом судов.
Так, суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о том, что расходы на компенсацию затрат физического лица, не являющегося работником организации, на его проезд от места жительства (в данном случае г. Пенза) к месту проведения собеседования (г. Москва) до даты его приема на работу являются экономически необоснованными и не предусмотренными налоговым и трудовым законодательством, в связи с чем расценены судами как плата за проезд работника исключительно для подписания трудового договора, что с учетом его фактической работы по месту жительства (г. Пенза) является необоснованным. Иная оценка установленных судами обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствуют о судебной ошибке. При этом кассация обратила внимание на то, что доказательств направления будущему работнику предложения об устройстве на работу, вызове его на собеседование именно в день прибытия в г. Москву и проведения собеседования в указанный день судам не представлено. Исходя из этого можно предположить, что если бы компания представила необходимые документы, судебное решение было бы иным.

Оплата консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников

На основании пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам по набору работников консультационные и иные аналогичные услуги. При этом перечень расходов на консультационные услуги является открытым и ограничен только общими критериями оценки таких расходов, установленными в ст. 252 НК РФ.
Обратимся к Постановлению ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5329-11-2 по делу N А40-81531/10-107-408. В этом деле налогоплательщик оспаривал решение ИФНС, в котором налоговики не признали затраты общества на оплату консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников руководящего звена на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к руководителям высшего и среднего звена, с последующей выработкой рекомендации.
Суд кассационной инстанции согласился с правотой налогоплательщика, поскольку в материалы дела представлены подробные индивидуальные отчеты в отношении каждого проверяемого работника, а также штатное расписание, подтверждающее, что проверка проводилась именно в отношении руководящих работников налогоплательщика.
Признавая решение инспекции незаконным, суды пришли к правильному выводу о недоказанности инспекцией нереальности оказанных консультационных услуг, недостоверности первичных документов их подтверждающих (актов, отчетов, договоров, счетов-фактур), и учли показания генерального директора компании - контрагента налогоплательщика, который не отрицал заключение с налогоплательщиком договора и оказание ему консультационных услуг.

Внимание на документы

Как известно, одного экономического обоснования расходов для учета для целей налогообложения прибыли недостаточно. Расходы должны быть документально подтверждены.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 19.07.2012 N 16-15/064754@, документом, подтверждающим выполнение обязательств, предусмотренных договором с кадровым агентством, являются акт оказания услуг по предоставлению персонала, заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников.
На наш взгляд, чтобы обезопасить себя от возможных конфликтных ситуаций с налоговыми органами, компании лучше сохранять резюме и анкеты предложенных кадровым агентством соискателей, а также документально фиксировать причины отказа в их трудоустройстве.